「关键字」 会计准则 经济机制 机制设计
自从会计准则产生以来，关于会计准则性质一直是理论界研究的一个焦点。因为会计准则涉及到很多会计中的基本问题与矛盾，各学者的看法也是见仁见智，按实证会计理论（Positive Accounting Theory） 的主张者Watts 和Zimmerman（瓦茨、齐默尔曼，1999）的看法，理论的价值在于讲解现实和预测将来。作为会计准则理论的主要用户，会计准则拟定者（Accounting Standard Setters）要在很多纷繁复杂、看法迥异的理论说教中选择一种用以有效指导工作，常常感到为难。从1992年国内颁布《企业会计准则》算起，国内会计准则建设已逾十年，在准则建设方面已积累了很多宝贵的经验，但伴随国内经济更全方位深入融入到世界经济体系与国内资本市场的进步健全，国内会计准则建设将面临更多的问题和挑战，对理论的需要日趋强烈。本文试图在已有研究成就的基础上，进行整理以提供另一种可供选择的理论看法。
1、会计准则性质：一个综述
对会计准则性质的定位，角度不同，结论迥异。有些从企业作为一个生产组织，会计作为一种计量技术，其目的是得出经济收益的角度觉得会计准则是一种技术规范；有些从企业本质上是一系列契约的联结，会计是企业契约的一个组成部分，其目的在于履行契约责任的角度，觉得会计准则是一份公共合约；也有些从会计准则的推行可能导致经济后果来看会计准则的性质；还有些着眼于会计准则的拟定过程，觉得会计准则是一种政治程序。除此之外，很多学者从规范经济学，博弈论等角度剖析了会计准则的性质。
葛家澍、刘峰曾对会计准则的性质作了一个较全方位的综述，把会计准则的性质分为“技术观”、“经济后果观”和“政治程序观”（刘峰，1997）。大家觉得，对会计准则性质的认识可总结为“技术观”和“非技术观”两大类（谢诗芬，2000），“技术观”强调客观性，“非技术观”强调社会经济性，“经济后果观”和“政治程序观”是此类。从会计准则拟定者的角度而言，“技术观”因为其目的的单一性和明确性，更易用于指导准则拟定并能突出准则拟定者在准则拟定过程中的地位和独立用途，但因为未考虑可能带来的经济后果而总是在拟定过程遭到非常大的阻力。而“非技术观”考虑到了推行的影响而使其在日常更易实行，但准则拟定需考虑的目的复杂而不明朗，很难做到前后一致，准则拟定者也常因遭到各种重压而很难做到中立和贯彻我们的意图。虽然实践证明会计准则的拟定遭到经济后果与政治程序的影响，但对于会计准则是不是应该考虑经济后果的影响，仍然存在争议（Zeff，1987）。考虑经济后果的影响是不是超出了会计所可以承担的职能范围呢？毕竟，经济公平与效率是政府经济政策所关心的问题，会计只提供有关经济事实的信息而已，并且，会计若非常不错地完成了这一使命，则能达到长期经济后果的公平有效。反之，假如仅从短期经济后果来考虑会计准则的拟定，缺少中立的会计信息会扭曲经济事实，同时给用户带来不稳定的预期，倒是可能致使长期经济后果的不公平和非效率。
近年来，用买卖成本理论、契约理论、规范变迁理论来讲解和重构会计理论成为目前会计研究中一种要紧且富有成就的办法和思路，其突出成就要数瓦茨和齐默尔曼主张的打造在契约理论基础上的实证会计理论。实证会计理论研究会计政策选择与企业契约之间的关系，形成了当代会计理论中与资本市场研究的“信息观”和“计价观”相并立的别具一格的“契约观”。“契约观”觉得会计信息主要反映了契约履行的需要，会计准则的拟定也可从契约履行的需要中得到讲解，一个要紧的事实是小心性原则在历史和日常的广泛运用，并且没证据表明其将退出用的征兆（Watts ，2001），这正符合债务契约履行的需要。但瓦茨和齐曼尔曼并没给出会计准则性质的说明。国内学者谢德仁从解决“剩余计量悖论”出发，觉得会计理论是广义企业理论的一个有机组成部分，用买卖成本理论讲解了会计准则产生是什么原因，觉得会计准则本质上是一份公共合约（谢德仁，2001），从而使会计准则的契约性质得到了一个完整的理论说明。这种剖析的角度能给“经济后果观”与“政治程序观”提供一个更根本的理论支持，也使两者更有逻辑地融为一体。经济后果的产生缘于会计契约是企业契约的一个有机组成部分。会计对企业产出（剩余）进行计量以决定利益各方（企业契约各方）对企业产出（剩余）的推荐。会计规则显然会干扰到计量的结果，因而也影响到有关各方的利益，作为一种公共和通用的会计规则，自然就有了经济后果。也正由于会计准则是一份公共合约，其产生只能是有关各方一同选择的结果，这种公共选择的过程总是是通过某种民主程序实行的，因此会计准则的拟定过程，势必是一个政治过程。这一逻辑过程可图示如下：
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当谢德仁得出会计准则的公关合约性质时，运用的理论工具是买卖成本。他觉得之所以需要一份公共合约是由于契约各方通过签订私人契约来约定会计规则买卖成本太高，因此参与各方以隐含的方法委托代表各方一同利益的政府拟定一份规范会计规则的公共合约，即会计准则。他通过设计的一个思想实验及中外会计规则拟定权合约安排的历史变迁验证了这一过程。但，历史事实本身并不可以证明历史事实出现是什么原因，会计准则的出现并不可以给减少买卖成本这一假说提供证据。会计准则是不是比私人契约及其他市场机制减少了买卖成本，要从两者买卖成本的比较中得出。签订和实行私人契约需要本钱， 会计准则的拟定和实行同样需要本钱，并且还要考虑其推行可能引发的一些间接本钱（如寻租本钱）。事实上，因为买卖成本很难量化的特点，并没确证表明会计准则减少了买卖成本（见瓦茨、齐默尔曼，《实证会计理论》1999年中译本第149-151页）。同样运用的是买卖成本工具，刘峰从另一个角度考察了会计准则与买卖成本之间的关系（刘峰，2000）。有趣的是，他也是通过设计一个思想实验来讲明会计准则对经济运行（主如果资本市场运行）本钱的影响，借用规范剖析中的分类办法，他把会计准则描述成一项减少买卖成本的规范安排。 从会计准则拟定者的角度而言，这种目的性的描述更可以用于指导会计准则的拟定。但买卖成本本身是一个模糊的定义， 更兼有很难计量的特质，用买卖成本最小化作为目的仍很难给会计准则的拟定以直接指导。总之，把买卖成本引入对会计准则的研究，给大家提供了一个强有力的剖析工具，大大拓宽了研究的思路和视线，奠定了会计准则“非技术观”的逻辑基础，使之整理为一个完备的理论体系。但在提供一种关于会计准则产生与变迁的讲解的同时，因为买卖成本定义和理论本身的局限性，它对指导会计准则拟定有哪些用途仍然十分有限。
2、会计准则性质：经济机制观的提出
大家觉得，对会计准则性质的理解，不能离开对会计准则产生和变迁历史的考察。历史事实虽然不可以给本身的出现提供说明，但历史过程能给大家有益的启示。从世界范围来看，资本市场是孕育会计准则的土壤，资本市场的形成给企业所有权带来的影响是：一方面使得企业所有者人数大大增加；其次使得所有者与企业的关系变得更为间接，很多的所有者通过交易企业证券直接与资本市场联系，而与企业的关系却是通过资本市场间接形成的。从第一方面的影响来看，所有者人数增多，致使签约本钱飞速扩大，以致通过私人契约来规范会计规则即便不是不可能，也是不经济和不现实的。为减少买卖成本，作为公共合约的会计准则的出现好像成为势必，其实并不一定这样。有很多其他机制可以解决私人签约的困难。第一，现代会计经过几百年的进步，已经形成一套比较科学的办法体系，提供了社会广为同意和认同的计量规则集；第二，注册会计师行业的存在和成熟能给计量规则的合理选择提供肯定的保障；最后，经理人才市场等市场机制也能够帮助形成隐含的公共合约。事实的确这样，在股份公司出现非常长一段时间后，虽然股东成员已经非常分散，但并没出现会计准则，倒是注册会计师行业有了较大进步（查特菲尔德，1989）。因此，减少私人签约的买卖本钱并非会计准则产生的充要条件。美国资本市场崩溃，致使1929—1932年经济大危机的爆发，美国国会分别于1933年和1934年颁布推行《证券法》和《证券买卖法》，授权成立美国证券买卖委员会（SEC）并拟定统一的会计规则，会计准则终于在法律的干涉下得以正式产生。这样来看，会计准则的产生是政府为了保持资本市场，乃至整个社会经济的稳定和进步而采取的一种管制手段。它与上述资本市场的第二个影响密切有关，因为所有者离得远远的企业，对企业的生产经营状况缺少知道，信息不对称现象很紧急。会计信息是作出投资决策的要紧信息来源（甚至是最主要的信息来源），会计信息的混乱会致使投资者退出资本市场（逆向选择）和经理职员的偷懒行为（道德风险），最后降低整个社会的财富和福利。政府为公众利益计， 会设计一种机制以消除信息流通的障碍。拟定统一的会计准则便是其可采取的经济机制，因为问题的根源在于经营者处于信息优势地位，并且经营者的利益与所有者利益并不完全一致，政府设计会计准则这一经济机制的目的显然是保护投资者得到有用并且真实公允的会计信息，从而保证资本市场正常有效地运转，最后达到维护整个公众利益的目的。
会计准则的产生这样，会计准则的变迁也是这样。伴随经济进步，经济环境发生变化，会计准则就需不断地修正和补充。这种修修补补在肯定时期内使得会计准则能适应环境变化而继续发挥其机制用途。若两者差距不可以弥合，而是愈行愈远，会计准则终于不再能完成机制设计目的，资本市场信息链条断裂，投资者利益受损，危机不断出现，从整体上重新设计经济机制的时刻便到了。“安然事件”的出现，引发大家对“规则导向”会计准则的深思，虽然“原则”与“规则”之争尚未有定论，对其动机的讲解也各有千秋（刘锋，2003）但新经济环境下详细的规则易于避免是一个不争的事实，美国对会计准则的重新设计已成势必。不论是从美国近期依据《2002年萨班斯—奥克斯利法案》（Sarbanes - Oxley Act of 2002）成立的PCAOB上溯到FASB、APB和CAP（甚至更早的由美联储（FRB）发布的统一会计[Uniform Accounting]），还是从英国1976年的ASB到1990的ASB， 每一次会计准则拟定的变迁，均是对经济环境，尤其是对资本市场的反应，是对原有机制的一次重新设计，以矫正企业所有权与会计信息所有权的错位（杜兴强，2001），达成资本市场的正常运转。
国内会计准则同样是资本市场催生的产物。财政部在1992年便发布，并于1993年7月起推行《企业会计准则》，同时于1994—1996年完成了30份具领会计准则的征求建议稿，但《企业会计准则》作为一项基本准则，事实上充当了一个定义框架有哪些用途，而具领会计准则的推行并没按原计划进行。真的用于规范中国会计实践的第一份具领会计准则是1997年6月颁布的《关联方关系及其买卖的披露》， 而这份准则的颁布是缘于此前的琼民源事件（很多上市公司像琼民源一样，借助关联买卖做假账）。事实表明，资本市场的危机是国内会计准则正式投入运作的直接动力，由此看来，国内会计准则的产生与美国并无二致，同是政府设计的用于调控经济运行的一种机制。
综观中外会计准则的产生与变迁，大家发现会计准则与资本市场相伴相生。会计准则是政府为保护投资者免受信息不对称的损害，维护资本市场正常有效运转，促进社会资源的合理配置而设计的一种经济机制。经济机制观能更好地讲解和预测会计准则的拟定，从而为准则拟定者提供更适合和明确的理论指导。
3、会计准则拟定：机制设计目的与勉励相容约束
经济机制设计要解决的问题是：对于任意的一个想要达到的既定目的，在自由选择、自愿交换的分散化决策条件下，能否及如何设计一种规则使得经济活动参与者的个人利益和设计的目的一致，即每一个人主观上追求个人利益时，客观上也同时达到了机制设计既定的目的（田国强，2003）。大家把会计准则概念为政府设计的一种经济机制后，下面的问题便是，这种经济机制的目的，也即拟定会计准则的目的是什么？依据前面的综述，大家可知“技术观”把会计准则的目的概念为某一客观存在的“真实收益”，如此就没有机制设计的问题。而“非技术观”的目的不论是“经济后果的公平、合理”，还是“买卖成本最小化”都缺少明确和可操作的意思，很难用于机制设计。从理论上讲，因为会计理论是广义企业理论的一个组成部分（谢德仁，2001），会计准则的目的应取决于企业的目的。因为各国企业规范和公司治理结构存在差异，在企业目的的认识上存在所有者利益最大化和有关者利益最大化的分歧。大家觉得，所有者利益最大化是比较现实适当的一种选择。麦肯锡公司通过对美国、欧洲（以德国为代表）、日本资本市场的特征（企业的所有权和控制权分布情况）、股东财富与经济绩效之间关系的考察，觉得“增加股东价值与其他利益方的长远利益并不矛盾。获胜的公司好像为所有利益方都创造了较高的价值，包含顾客、劳动力、政府（通过纳税）和资本提供者”。并且觉得之所以赞成强调股东价值的美国规范，还由于“股东是公司中为增进自己权益而同时增进每一人权益的唯一利益方”（汤姆·科普兰，1998）。另外一家很著名的咨询公司斯特恩—斯图尔特也持一样的看法。事实上，世界各国的企业规范安排与公司治理结构有趋同美国的倾向。从现代企业的契约各方来看，外部投资者拥有企业产权却很难达成会计信息产权的推荐，这一错位正是致使“逆向选择”和“道德风险”的根源，没信息产权就非常难说完整地拥有了企业产权，而政府的主要任务之一便是界定和保护产权。因此，大家觉得会计准则拟定的目的是保护外部投资者的信息产权，使其获得决策有用的信息。会计准则产生和变迁的历史可以验证这一点。同时，也容易看出，大家推导出的这一结论与美国FASB现行财务会计定义框架所界定的目的是一致的。
需要更进一步考虑的是，到底什么会计信息对投资者具备决策有用性的？也即大家需要更具操作性的概念来指导规则设计。规定会计信息的水平特点（有关性与靠谱性）并不可以给大家太多的帮忙，但权益估价（Equity Valuation）理论却给了大家非常不错的启示，由于投资者的主要决策是证券的交易或持有，对证券内在价值的估算是做出此类决策的基础，因而可把权益估价作为可操作性的决策有用目的。至此，大家可把权益估价作为会计准则拟定的目的。
经济学家一般觉得一个好的经济机制应满足三个需要：资源的有效配置、有效借助信息及勉励相容。有效资源配置需要机制能使资源得到有效借助；有效借助信息需要机制的运行具备尽量低的信息本钱；勉励相容需要个人理性和集体理性一致（田国强，2003）。第一个方面的需要大家已在上述关于会计准则拟定目的的讨论中作了剖析。第二个方面关于信息的有效借助涉及到会计准则（管制）的运行本钱与会计信息供给的市场机制的运行本钱的比较，实质上跟大家前述买卖成本的讨论有关，因为本文不拟讨论管制是不是适当的问题（会计准则应否存在的问题），而是从日常存在会计准则这一事实出发来剖析会计准则这一经济机制的设计，因此，大家主要关心第三方面勉励相容的问题。
正如张五常再三强调的，经济学中的最大化一直局限条件下的最大化。 在现代企业两权离别的状况下，所有者与经营者形成一种委托代理关系，委托人的利益取决于代理人的工作努力程度，为此，所有者需对经营者的营业额进行评价并予勉励。会计信息是营业额衡量的最主要信息来源，同时也是经营者推荐剩余的依据（会计信息是企业产出或剩余的替代）。于是会计信息有了投资决策（权益估价）与营业额评价（经理报酬契约履行）的双重任务，遗憾的是，这两者对会计信息（会计计量规则）的需要并不完全一致（Lambert， 2001），从而成为会计界长期以来争论不休的一个基本问题。大家在此所关注的不是会计的目的是决策有用还是受托责任，而是在资本市场范围内讨论会计准则的拟定目的和约束条件问题。投资者的利益源自企业产出和关于企业产出的真实信息，经营者不但通过工作努力影响企业产出，而且直接控制着会计信息的生产，而会计信息会干扰到对经营者的营业额评价和报酬，进而影响工作的努力程度，最后影响到企业产出和投资者利益。因此，要保护投资者利益，达成会计准则这一机制设计的目的，就不能不考虑会计信息不可以歪曲经营者营业额这一约束。 通过一个简单的数字例子，可以更了解地看到这一约束条件：设企业的产出X可分为两部分X=X1+X2，其中每一部分产出又遭到经营者行为和环境原因影响，即 ， 是企业真实产出的一部分但与经营者行为无关，反映的是外部环境影响。显然，对权益估价而言，所有与X有关的信息（不论反映的是经营者努力程度还是外部环境）都是决策有用的，因此其信息集为 ，但对其经营者营业额评价而言， 是经营者所不可以控制的外部原因，应排除在外，其信息集仅应包含 .上述剖析中假设会计信息正确地反映了真实产出X，若会计信息 中存在计量误差 ，则大家实质得到的产出替代为 ， 无论对权益估价还是营业额评价均为噪音，就此而言，会计准则应力争做到技术准确、降低计量误差，由于反应经济真实本来就是会计的基本职能（葛家澍，1999）。
对经济机制勉励相合约束条件的考虑，是为了机制能得以推行，并且达到预定的设计目的。会计准则拟定中考虑经营者营业额评价的约束，只能保证会计准则所确定的会计规则不致遭到经营者的抵触，即会计准则本身作为一种机制对参与各方是勉励相容的，但并不可以保证会计准则的自动推行，由于在信息不对称条件下，经营者总有违反会计规则的动机，所以审计机制、市场机制、惩罚机制一直会计准则实行所需要的，但对这类机制的讨论已超出了本文的范围。
综上剖析，会计准则的“经济机制观”就其目的权益估价而言，有重返“真实收益学派”的“技术观”的意味。 但大家仅把权益估价作为会计准则这一经济机制的一个原因（目的），而不是全部，另一个不容忽略的原因是勉励相容的约束条件。因此，会计准则性质的“经济机制观”是“技术观”与“非技术观”的融合，既具备“技术观”目的明确，便于指导会计准则拟定的优点，又兼“非技术观”对各有关集团利益冲突的考虑，因而也具现实可行性。
依据上述的剖析，大家把会计准则拟定作为一种机制设计的思想总结如下：
seline border=0>4、会计准则拟定：一个机制设计策略的构想
会计准则的拟定就是确定通用的会计规则，一般包含确认、计量、记录、报告四个环节，其中计量是核心，也是理论和实务中看法分歧的焦点。 因此大家的构想围绕会计计量来展开。
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