某种对象是不是可以成为税收客体，不一样的学科可以提供不一样的研究角度和研究办法，从而得出不一样的答案。从经济学角度看，假如某种对象可以成为税收客体，那样征税主体对其征税，纳税主体对其纳税，都应当拥有经济上的可能性与可行性，这可称之为“经济上的可税性”。[1]经济学研究者多通过对财政收入的变化、纳税主体的经营本钱、税率的变化、宏观调控的能力和税收获本等经济原因的考量来剖析某种对象是不是拥有经济上的可税性。[2]然而，对于剖析某种对象的可税性来讲，仅有经济学的剖析办法是不是就足够了呢？当对某种对象进行税收拥有经济上的可能性与可行性时，该种对象是不是当然成为税收客体呢？当对某种对象进行税收不拥有经济上的可能性与可行性时，该种对象是不是当然不可以成为税收客体呢？本文尝试通过从税法角度对某种对象可税性的讲解，对上述问题进行回答。

1、税法上可税性的定义

国内现行税收法律规范没明文界定“可税性”的意思。因此，在现阶段，“可税性”只不过一个学理上的定义。
从语法学角度剖析，“可税性”是由“可”、“税”和“性”三个语词构成，“可”是动词，“税”和“性”是名词。“可”的意思为“合适”；“税”的意思为“税收”，包括征税和纳税两个层面；“性”的意思为“性质”。依据“可”、“税”和“性”三个语词的意思，“可税性”定义可以界定为某种对象具备的合适进行税收的性质。
有些学者觉得，法学视线中的可税性是指征税所具备的“法律上的合理性与合法性”，即“征税是不是合理，不应仅看经济上的承受力，还应看征税是不是平等，是不是常见等方面；征税是不是合法，不应仅看是不是符合狭义上的拟定法，而且更应看是不是合宪，是不是符合民意，是不是符合公平正义的法律精神”。[3]这种看法在一定量上指出了税法上的“可税性”与经济上的“可税性”有什么区别，指出合法（这里的“法”包含宪法）和符合公平正义的法律精神是税法上的可税性所应考虑的要紧内容。但这种看法还存在一些问题：第一，税法上的可税性应当既包含征税层面，又包含纳税层面，二者缺一不可；第二，税法上的可税性应当主要指税收具备法律上的合法性。因为“合法性”意味着其中的“法”应当严格根据法定程序拟定，因此“合法性”可以依据法律规范文身进行判断的。而“法律上的合理性”则需要借用法律以外的其他工具，如经济原因、社会原因等进行判断，这并不是税法上可税性的研究对象；最后，“合理”、“平等”、“常见”、“符合民意”和“符合公平正义的法律精神”等表述都比较抽象，它们非常难成为衡量某种对象是不是具备税法上可税性的具体标准。
在综合前文剖析的基础之上，笔者觉得，所谓税法上的可税性，是指某种对象符合税法的需要，具备合适进行税收的性质。“符合税法的需要”是概念税法上的可税性定义的核心。当某种对象符合税法的需要时，该种对象就具备税法上的可税性；反之，当某种对象不符合税法的需要时，该种对象就不具备税法上的可税性。是不是符合税法的需要，是从税法角度衡量某种对象是不是具备“可税性”的唯一准则。
关于税法的需要，笔者基于对国内现行税收法律规范和税法法理的考察，觉得应当包含税法在法的渊源、税收要点的法律明确性、法律规范的拟定程序和法律争议的解决四个方面的需要。而符合税法的需要，相应地指法的渊源符合税法，税收要点具备法律明确性，法律规范的拟定程序符合税法和法律争议的解决符合税法，这即是税法上可税性的四个构成要件。只有同时拥有这四个要件，某种对象才能被觉得具备税法上的可税性；不然，该种对象就不具备税法上的可税性，不应当对该其进行征税。

2、税法上可税性的构成要件

（一）法的渊源符合税法
所谓法的渊源，是指法获得法的效力的来源。在这方面，体现税法渊源的拟定法应当是由最高权力机关拟定的法，与最高行政机关严格依据最高权力机关的授权规范所拟定的行政法规。只有体现税法渊源的拟定法是通过这两种方法拟定的，该拟定法才被觉得满足“法的渊源符合税法”要件，依据该拟定法所确定的税收对象才能被觉得满足税法上可税性的需要。假如体现税法渊源的拟定法不是通过这两种方法拟定的，那样该拟定法就被觉得在法的渊源方面不符合税法需要，依据该拟定法所确定的税收对象就不具备税法上的可税性。
依据国内《宪法》第58条规定，中国现阶段的立法机关是全国人大及其常委会。全国人大及其常委会拟定的法称为“法律”，而其他机关拟定的法不能称为“法律”。《宪法》第56条规定：“中国公民有根据法律纳税的义务。”因此，此条中的“法律”应当被讲解为全国人大及其常委会拟定的法，而非其他机关拟定的法。所以，国内公民有且仅有根据“法律”纳税的义务，而政府有且仅有根据“法律”征税的权力；同时，国内公民有不根据非“法律”的拟定法进行纳税的权利，而政府有不能根据非“法律”的拟定法进行征税的义务。
既然国内法律已经明确排除非“法律”的拟定法体现税法渊源的可能性，那样在国内税法渊源能否由“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关授权拟定的非“法律”的拟定法一同体现呢？笔者觉得，这种体现税法渊源的方法存在的首要条件是“法律”已经存在，假如抛开既存“法律”，这种方法根本无从谈起。在“法律”既存的状况下，通过“法律”或者最高权力机关的授权，既存“法律”的效力被扩展到基于合法授权而拟定的非“法律”的拟定法上，所以《宪法》第56条中的“根据法律”可以被理解为根据“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关的合法授权而拟定的非“法律”的拟定法。因此，国内税法渊源可以由“法律”和基于“法律”或者基于最高权力机关的合法授权拟定的非“法律”的拟定法一同体现。
之所以需要税法上的可税性需要满足“法的渊源符合税法”这一要件，主要由于税收是国家或称公法人团体对符合法定税收要点的主体免费课征资财以获得财政收入的活动，它是将私人经济主体（企业和个人）的部分财富转为国有些方法，是加在人民身上的负担。因此，税法一般被视为侵权规范，是侵害人民权利的法律规范。[4]
作为一种侵害人民权利的法律规范，税法获得合法性的必要条件是人民自愿舍弃我们的合法权利，即人民自愿赞同国家侵犯我们的权利。国内是实行代议制的国家，人民通过选举代表行使国家权力。在这种体制中，人民自愿舍弃自己合法权利的方法是且只能是人民代表自愿弃权的行为，这种弃权行为在法治国家应当体现为人民代表拟定自愿赞同国家侵权的法律规范。国内目前奉行依法治国策略，在这种背景下，人民自愿舍弃自己合法权利的方法是且只能是立法机关拟定赞同侵权的税收“法律”，而不可以通过其他机关拟定非“法律”的拟定法达成。这是税收法定主义原则的一项基本内容。
（二）税收要点具备法律明确性
税收要点，或者称税收要件，是指税收过程必不可少的要点，或者指国家进行征税和其他主体进行纳税所需要拥有的条件。税收要点包含税收实体要点和税收程序要点。税收实体要点主要包含税收主体，即征税主体和纳税主体；税收客体；税目与计税依据；税率；税收特别手段，包含税收打折手段和税收重课手段。税收程序要点主要包含税收时间，税收地址和税收办法。
由于税收要点是国家进行征税和人民进行纳税所需要拥有的条件，而人民应当且仅应当依据人民代表所拟定之法进行纳税，国家应当且仅应当依据人民代表所拟定之法进行征税，所以税收要点应当在人民代表所拟定之法中得到明确规定，只有如此，税收才是合法的。“税收要点具备法律明确性”即由此概括出来。
所谓税收要点具备法律明确性，是指税收要点应当在法律中得到明确规定。具体而言，这里的“法律”，在国内应当仅指最高权力机关所拟定的“法律”，而排除其他任何机关所拟定之法。虽然依据对税法上可税性第一个构成要件的讲解，合法的税法渊源还可以由最高权力机关已经拟定的关于是不是对某种对象进行税收和怎么样进行税收的“法律”，加之基于“法律”或者最高权力机关的合法授权而由被授权机关严格依据授权拟定的法一同确定，但这样的情况存在的首要条件是，最高权力机关已经拟定关于是不是对某种对象进行税收和怎么样进行税收的“法律”，而且税收要点应当在最高权力机关已经拟定的“法律”中得到明确规定，这意味着假如要对某种对象进行税收，最高权力机关不能在其拟定的“法律”预留空白，而授权其它主体在非“法律”拟定法中对有关税收要点进行明确规定，这种授权是非法的。
这里的“明确性”，是指所有创设税收要点的“法律”规定，就其内容、标的、目的及范围需要确定而使税收义务人（主如果纳税主体）足以据此预测该项税收负担，与该项税收负担具备可计算性。换言之，“法律”应当足以在内容上严格规范税收活动，而不可以仅提出模糊的原则或者规则。[5]比如，国内《个人所得税法》第2条第1项规定，“薪资、薪金所得”应当缴纳个人所得税。这项规定对于因任职或者受雇而获得薪资、薪金、奖金的个人就拥有了明确性，由于有关个人足以依据此项规定预测自己应当承担该项税负。但，这项规定对于因任职或者受雇而获得劳动分红、津贴、补贴与与任职或者受雇有关的其他所得的个人就不拥有明确性，由于有关个人没办法依据此项规定预测自己应当承担该项税负，因此，“因任职或者受雇而获得的劳动分红、津贴、补贴与与任职或者受雇有关的其他所得”就不满足“税收要点具备法律明确性”这一要件，因而也不拥有税法上的可税性。假如国内个人所得税法中规定因任职或者受雇而获得的所得应当缴纳个人所得税，那样“因任职或者受雇而获得的劳动分红、津贴、补贴与与任职或者受雇有关的其他所得”就拥有了“法律”明确性。
税收要点具备法律明确性，并不是觉得立法机关在税收立法时不能用不确定的法律定义，与之相反，立法机关是可以在肯定条件下用不确定的法律定义的，如“在必要时”，“基于正当的原因”等等。[6]用这类不确定定义的条件是，这类法律定义的意思可以参考“法律”里的其它规定予以明确，从而在整体上达到“具备法律明确性”的需要；假如达不到这一需要，那样如此的规定就是所谓的空白文句，并因违反税法关于法律明确性的需要而属无效规定。[7]
“税收要点具备法律明确性”要件的核心在于，人民可以依据且仅依据国内最高权力机关拟定之“法律”预测源于己应当承担何种税负并计算出应当承担多少该种税负。假如预测不出或者计算不出，那样人民享有不纳该种税的权利，国家负有不征该种税的义务，该种税的对象不具备税法上的可税性。
（三）法律规范拟定程序符合税法
依据上文讲解，体现税法渊源的法律规范的拟定程序主要包含：（1）“法律”的拟定程序；（2）国内最高权力机关的授权程序；（3）被授权机关依据授权拟定非“法律”拟定法的程序。所谓法律规范拟定程序符合税法，即指上述三种程序符合税法，它们的运作不能违背税法的需要，不然就构成程序违法。依据此程序拟定的税收法律规范当属无效，依据此程序拟定的税收法律规范所指向的对象不具备税法上的可税性。
国内《宪法》第5条第1款规定：“中国实行依法治国，建设社会主义法治国家。”《立法法》第4条规定：“立法应当根据法定的权限和程序，从国家整体利益出发，维护社会主义法制的统一和尊严。”所以，在中国，立法的权限和程序应当“法定”，应当合法，这是法治的一项基本需要。在税法范围，这项基本需要表现为体现税法渊源的法律规范的拟定程序应当法定，应当合法，应当符合税法的需要。
事实上，体现税法渊源的法律规范通常都是根据肯定程序拟定的。但，在国内大力建设社会主义法治国家的今天，法律规范的拟定程序本身也应当合法。由于税法是侵犯人民权利的法律规范，税法的合法性是通过人民或者人民代表拟定自愿弃权的“法律”获得的，所以，税法的拟定应当严格根据肯定程序进行，这种程序应当足以体现人民或者人民代表的自由意志，因此，体现税法渊源的法律规范的拟定程序本身应当符合人民或者人民代表的自由意志，应当符合人民或者人民代表拟定的“法律”，这是税法的一项基本需要。
现在，国内“法律”的拟定程序在《宪法》和《立法法》中已经得到比较明确地规定；被授权机关依据授权拟定非“法律”拟定法的程序在国内《宪法》、《立法法》、《国务院组织法》、《地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》、《行政法规拟定程序条例》和《规章拟定程序条例》中也已得到比较明确地规定。假如这两种程序严格根据这类法律规范进行，那样这两种程序就是符合税法的，依据这两种程序拟定的体现税法渊源的法律规范所指向的对象就具备税法上的可税性。至于最高权力机关的授权程序，笔者觉得仍然值得深入细致的研究。立法授权程序的不合法常常引发大家对授权立法合法性的质疑，而在税法范围，这已经成为一个很紧急的问题。
第一，最高权力机关授权的首要条件是，最高权力机关已经拟定关于是不是对某种对象进行税收和怎么样进行税收的“法律”，最高权力机关不能在无“法律”存在的首要条件下直接授权其他机关拟定关于是不是对某种对象进行税收和怎么样进行税收的法律规范，即最高权力机关普通的、空白的授权是无效的。国内《宪法》规定公民有且仅有根据“法律”纳税的义务，而不负有根据非“法律”的拟定法纳税的义务。假如最高权力机关在无关于是不是对某种对象进行税收和怎么样进行税收的“法律”存在的首要条件下进行授权立法，那样是不是对某种对象进行税收和怎么样进行税收就直接由被授权机关拟定的非“法律”拟定法规定。国内公民假如按其纳税，则公民事实上是直接根据非“法律”的拟定法进行纳税，这是违背国内《宪法》的。
第二，最高权力机关的授权是有肯定范围的，即在税法范围，有的事情最高权力机关可以进行授权，而有的事情则不能。依据上文“税收要点具备法律明确性”要件中的讲解，假如要对某种对象进行税收，那样关于此对象的所有足以创设税收权利（权力）义务的税收要点的“法律”规定，就其内容、标的、目的及范围需要确定而使税收义务人（主如果纳税主体）足以据此预测该项税收负担，与该项税收负担具备可计算性。因此，足以影响税收义务人（主如果纳税主体）对该项税收负担进行预测并计算该项税收负担的事情，需要在“法律”中予以规定，此类事情最高权力机关不能进行授权。不是此类的事情，最高权力机关可以进行授权。
最后，最高权力机关授权的方法应当遭到严格限制。目前，国内最高权力机关授权的方法主要有两种：一种是最高权力机关在“法律”中进行授权，[8]一种是最高权力机关通过拟定授权决定进行授权。[9]对这两种授权方法的限制主要有：第一，授权的规范性文件应当明确授权的目的、内容和范围，其明确的程度应当达到足以使税收主体预见在何种状况下被授权机关将行使被授与的权力，该项权力将怎么样行使，与被授权机关将要拟定的法律规范可能有哪些内容；[10]第二，被授权机关不能进行转授权。这已经在国内《立法法》当中得到明确规定，而且也是公认的法律原则；第三，最高权力机关应当对被授权机关行使被授与权力的行为进行监督，从而使被授权机关严格根据授权的目的、内容和范围行使该项权力，预防越权。
（四）法律争议的解决符合税法
本文中的“法律争议”，指某种对象在是不是完全拥有税法上可税性的构成要件，以至是不是拥有税法上可税性方面发生的争议。这种争议一方面可以发生在抽象的税收立法层面，其次可以发生在具体的税收活动范围。前者涉及有关的法律规范是不是有效，后者涉及税务机关是不是享有对某种对象进行征税的权力，具体的企业或者个人是不是负有对某种对象进行纳税的义务，与怎么样对有关主体的损失进行赔偿。
所谓法律争议的解决符合税法，是指解决法律争议的主体符合税法和解决法律争议的程序符合税法。具体而言，解决抽象的税收立法层面法律争议的主体只能是立法机关，这是由税法的性质决定的，立法机关应当根据其合法的活动程序解决此种争议；依据税收的性质，具体税收活动范围的法律争议在国内可以通过行政复议或者行政诉讼解决，有关主体依据行政复议或者行政诉讼的法律规范根据合法的程序解决即可。笔者觉得，这种争议的解决结果将直接关系到确定某种对象是不是拥有税法上可税性。只有法律争议的解决符合税法，其结果才可以确定某种对象是不是拥有税法上可税性。
当在具体税收活动范围发生税法上可税性问题的法律争议时，在该争议的解决结果没确定之前，某种对象税法上的可税性处于未定状况。对于这种未定状况，《税收征收管理法》第88条第1款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，需要先根据税务机关的纳税决定缴纳或者解交税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”这种立法更多地保护了国家的征税权。为了平等地保护纳税主体的权利，法律应当同时规定，当法律争议的解决结果是某种对象不具备税法上可税性时，国家既要返还已经征收的税款，更要对因征税而给纳税主体导致的损失给予赔偿。对于这种未定状况，也可以采取另一种立法选择，即在这种状况下，纳税主体享有拒绝纳税的权利，只有当法律争议的解决结果是某种对象具备税法上可税性时，纳税主体才负有纳税的义务，同时纳税主体应当对给征税主体导致的损失给予赔偿。

3、结语

综上所述，笔者觉得，对于剖析某种对象的可税性来讲，仅有经济学的剖析办法是远远不够的。假如某种对象具备经济上的可税性，但它难以满足税法上可税性的四个构成要件，那样它就不拥有税法上的可税性，该种对象当然不可以成为税收客体，国家负有不能对该种对象进行征税的义务，纳税主体享有不对该种对象进行纳税的权利；反之，即便某种对象不具备经济上的可税性，但它可以满足税法上可税性的四个构成要件，那样它就拥有税法上的可税性，该种对象当然成为税收客体，税收活动应当针对该种对象进行。
通过以上研究，笔者发现，经济学的剖析办法强调实质意义上的经济成效，而法学的剖析办法则强调形式意义和程序意义上的法律成效。诚然，这两种办法对于剖析问题都非常有裨益，但，法学强调形式和程序的目的是为了更好地保护人民的利益，使其免受国家权力的非法侵犯，这又具备更大的实质意义。
以本文讲解的四个构成要件来衡量，国内现行的税法有不少是无效的，不少对象也不拥有税法上的可税性，但，有关税收活动却依旧可以顺利地展开。这种现象的存在是由多方面缘由导致的，如立法机关享有些实质权力过小，立法机关怠于履行宪法和法律规定的职责，人民怠于保护自己神圣不可侵犯的权利，等。国内税法在合法性建设方面任重而道远。




[1]参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000年第5期。
[2]参见许峻：《想说‘降’你困难！专家谈证券买卖印花税》，载于http://finance.sina.com.cn/t/20011021/119571.html。本文在该文的基础之上，提炼出与“可税性”有关的一些经济原因。该文虽然只剖析了证券买卖印花税的一些状况，但这种经济剖析办法是可以适用于其它类型的税收客体的。
[3]参见张守文：《论税法上的“可税性”》，载《法学家》2000年第5期。
[4]参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台北月旦出版公司1993年5月初版，第589页。转引自张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。
[5]参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年5月初版，第598页。
[6]张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》第18卷第6期。
[7]参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年5月初版，第599页。
[8]如《中国税收征收管理法》（2001年4月28日修订）第90条规定：“耕地占用税、契税、农业税、牧业税征收管理的具体方法，由国务院另行拟定”等。
[9]如1984年9月18日通过的《全国人大常委会关于授权国务院改革工商税制发布有关税收据例草案试行的决定》等。
[10]参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台北月旦出版公司1993年5月初版，第594－595页。