2016年12月，财政部发布了中国注册会计师协会拟定的《中国注册会计师审计准则第1504号――在审计结果报告中交流重点审计事情》等12项准则，正式落实以交流重点审计事情为主要内容的审计结果报告模式改革，新的审计结果报告模式将于2018年起全方位推行。为了正确实行审计准则、达到审计结果报告模式改革的目的，需要解决正确认识和确定重点审计事情、怎么样在审计结果报告中交流重点审计事情、影响交流重点审计事情的决定性原因等问题。

1、重点审计事情与审计结果报告“重点审计事情部分”有什么区别

重点审计事情是指注册会计师依据职业判断觉得对本期财务报表审计最为要紧的事情。审计结果报告“重点审计事情部分”是指注册会计师在审计结果报告中单设一部分，以“重点审计事情”为标题，并在该部分用适合的子标题逐项描述重点审计事情。明确重点审计事情与审计结果报告“重点审计事情部分”有什么区别是正确认识重点审计事情和审计结果报告模式改革真的落地的首要条件。

（一）两者是内容与形式的关系

重点审计事情主要涉及“怎么样确定重点审计事情”的问题，是注册会计师判断认定的实质性审计事情。重点审计事情确定后还需要解决怎么样在审计结果报告中交流的问题，假如注册会计师决定在审计结果报告“重点审计事情部分”描述，则审计结果报告“重点审计事情部分”是书面描述的重点审计事情，是重点审计事情这一内容的表现形式。

（二）两者是整体与部分的关系

在审计结果报告中交流重点审计事情与审计结果报告“重点审计事情部分”描述的不是同一定义。重点审计事情应当在审计结果报告中交流，但并不是全部都在审计结果报告“重点审计事情部分”中描述，审计结果报告的其他部分也可以交流重点审计事情。致使非无保注意见的重点审计事情应该在形成保留（否定）建议的基础部分交流；可能致使对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事情或状况存在重大不确定性，应该在与持续经营有关的重大不确定性部分交流；除去法律法规需要交流外，注册会计师在对财务报表发表没办法表示建议时，不能在审计结果报告“重点审计事情部分”描述，而应在形成没办法表示建议的基础部分交流重点审计事情。

（三）两者适用的业务范围不同

注册会计师实行所有审计业务都需要确定重点审计事情。在审计结果报告“重点审计事情部分”描述重点审计事情仅适用于对上市实体整套通用目的财务报表进行审计，与注册会计师决定或委托方需要或法律法规需要在审计结果报告中交流重点审计事情的其他情形。因此，所有财务报表审计结果报告都可能需要交流重点审计事情（比如出具非无保注意见的审计结果报告），但并非所有财务报表审计结果报告都有“重点审计事情部分”。

（四）审计结果报告“重点审计事情部分”交流的可能不是重点审计事情

审计结果报告“重点审计事情部分”除去描述重点审计事情外，还可以描述注册会计师依据具体事实和状况确定没有需要交流的重点审计事情这一事情。另外，在形成保留（否定）建议的基础部分或与持续经营有关的重大不确定性部分交流的重点审计事情的状况下，审计结果报告“重点审计事情部分”仅仅提及形成保留（否定）建议的基础部分或与持续经营有关的重大不确定性部分。

（五）并非所有重点审计事情都可以在审计结果报告“重点审计事情部分”描述

比如法律法规禁止公开披露某事情，注册会计师不能在审计结果报告“重点审计事情部分”描述。假如合理预期在审计结果报告中交流某事情导致的负面后果超越在公众利益方面产生的益处，除非被审计单位已公开披露与该事情有关的信息，注册会计师不应在审计结果报告“重点审计事情部分”描述。

2、重点审计事情的确定与交流

（一）容易见到的重点审计事情

审计准则规定的重点审计事?主要有三个方面：（1）评估的重大错报风险较高的范围或辨别出的特别风险（即舞弊致使的重大错报风险）。（2）与财务报表中涉及重大管理层判断的范围有关的重大审计判断，包含被觉得具备高度估计不确定性的会计估计。（3）当期重大买卖或事情对审计的影响。本文觉得重点审计事情还有两个方面。（1）没办法充分履行要紧的审计程序或者履行要紧审计程序受限、受阻的事情，没办法获得充分、适合的要紧审计证据或者对获得充分、适合的要紧审计证据构成挑战的事情。比如没办法推行函证、实物整理等要紧审计程序或者对要紧审计程序推行成效不认可，需要推行替代程序等。（2）可能致使对持续经营能力产生重大疑虑的事情或状况。

财务报表审计实务中，容易见到的重点审计事情有：（1）依据审计准则的规定，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，因此收入的确认与计量通常情况下是所有审计业务中的重点审计事情，觉得收入的确认与计量不是重点审计事情需要有充分的原因并在审计工作底稿中详细说明。（2）有金融工具和复杂衍生品投资的企业，金融工具和复杂衍生品辨别及公允价值计量是重点审计事情。（3）关联方关系及其买卖、重大很规买卖、资产减值，政府补助，期后事情，重大或有事情、非常常性损益是一般审计业务中的重点审计事情。（4）存在经营困难的企业，持续经营能力是重点审计事情。（5）农、林、牧、渔类企业，生物资产等特殊存货的存在性、完整性是重点审计事情。（6）要紧的会计政策、会计估计变更与会计差错更正如有发生，一般是重点审计事情。（7）合并财务报表审计中合并范围是重点审计事情。（8）审计中发现的重大错报，一定是重点审计事情。

（二）重点审计事情的交流

确定了重点审计事情后，第一要确定在审计结果报告的哪部分内容中交流。如前所述，交流重点审计事情的先后顺序是：形成保留（否定）建议的基础部分（交流致使非无保注意见的重点审计事情）――与持续经营有关的重大不确定性部分（交流可能致使对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事情或状况存在重大不确定性）――重点审计事情部分。应该在形成保留（否定）建议的基础部分交流的重点审计事情，不能在与持续经营有关的重大不确定性部分交流或重点审计事情部分描述；应该在与持续经营有关的重大不确定性部分交流的重点审计事情，不能在重点审计事情部分描述。 审计准则将“与持续经营有关的重大不确定性”独立成审计结果报告的一部分，不再强调事情段披露可能致使对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事情或状况存在重大不确定性，突出显示持续经营不确定性事情的重要程度。另外，重点审计事情不可以在强调事情段、其他事情段交流。

（三）重点审计事情的描述

在审计结果报告“重点审计事情部分”逐项描述各事情被确定为重点审计事情是什么原因和各事情在审计中是怎么样应付的。比如在描述在审计中是怎么样应付“关联方关系及其买卖”这一重点审计事情时，要描述注册会计师怎么样确认关联方买卖的经济业务实质（即关联方买卖是不是有适当的商业理由），买卖价格是不是公允，重大或异常买卖的他们是不是为未披露的关联方，管理层借助关联方虚构销售及关联方买卖的非关联化；对异常重大买卖，是不是作为特别风险，怎么样推行特别的、有针对性的审计程序加以应付；等等。又如在描述在审计中怎么样应付“重大很规买卖”这一重点审计事情时，要描述对于临近会计期末发生的、在买卖实质的判断上存在困难的重大很规买卖，注册会计师怎么样增强审计程序的针对性，怎么样确定重大很规买卖是不是具备适当的商业理由，买卖对手是不是真实存在，推行函证买卖合同的条约和金额等进一步程序。

3、委托人或报告用户对“在审计结果报告中交流重点审计事情”的决定性影响

审计准则规定注册会计师交流重点审计事情，目的在于提升审计工作透明度，增加审计结果报告的交流价值。交流重点审计事情给报告用户提供信息以帮助其知道审计单位和财务报表中涉及的重大管理层判断，也给报告用户提供信息以帮助其知道注册会计师专业胜任能力与勤勉尽责状况、知道审计工作有效性和审计水平；交流重点审计事情也给了注册会计师一个展示高专业素质的平台；审计结果报告模式改革最后可以提升审计水平和注册会计师专业胜任能力进而促进行业进步。然而本文觉得能否达成审计结果报告模式改革的目的、能否达成交流重点审计事情的规范价值，重点在于审计业务的委托人和审计结果报告的用法者是不是有真的的审计专业服务需要（即真的的优质审计需要）。

依据需要决定供给的市场规律，注册会计师是不是认真交流重点审计事情取决于市场对注册会计师审计专业服务的需要。蒋品洪（2016）觉得，只须报告用户有真的的优质审计需要，无论审计准则是不是规定了交流重点审计事情，注册会计师势必会提供可以满足报告用户正当信息需要的详式审计结果报告。相反，假如委托人或报告用户仅仅把获得审计结果报告作为应对法律法规的程序性义务，不在实质上用审计结果报告，不在乎审计水平的高低，也就不会去仔细阅读重点审计事情；注册会计师也会用各种方法避免审计准则关于交流重点审计事情的规定。大家都知道，国内注册会计师审计不是在市场经济高度进步的基础上基于所有者监督经营者的需要而主动产生的，而是基于法律规定被动产生的，审计业务是基于法律强制规定形成的，这是国内市场缺少优质审计需要的主要原因。虽然其后国内市场经济飞速发展，但目前社会信用情况不够理想，不真实财务报表在肯定范围内常见存在，对多数审计业务尤其是财务报表审计业务来讲，委托人需要的只是审计结果报告这一形式，而不是专业的审计服务，市场对不真实审计结果报告的需要远远高于优质审计需要。除去上市企业的少数股东外，多数报告用户获得审计结果报告并非据以作出经济决策，而是避免法律责任（蒋品洪，2013）。在这样的情况下，注册会计师会不会严格遵守审计准则，认真交流重点审计事情，是值得怀疑的。

审计准则虽然规定在审计结果报告中交流重点审计事情主要适用于对上市实体整套通用目的财务报表进行审计，但也开了一个口子，即注册会计师可以决定在审计结果报告中交流重点审计事情，委托方可以需要注册会计师在审计结果报告中交流重点审计事情。考虑到执业风险、审计本钱，注册会计师一般不会主动决定，总是是基于委托人或者报告用户的强势需要或者增加审计成本才会在审计结果报告中交流重点审计事情。在非上市实体财务报表审计业务中，判断委托人和审计结果报告用户是不是真的需要审计专业服务，或者是不是在实质上用审计结果报告作出经济决策，审计准则提供了一个客观标准，即其是不是需要注?曰峒剖υ谏蠹票ǜ嬷泄低ü丶?审计事情。可以预见或者推论，委托人或报告用户有真的的优质审计需要，一定会需要注册会计师在审计结果报告中尽可能详细地交流重点审计事情，注册会计师也会认真地交流重点审计事情。审计结果报告“重点审计事情部分”的描述内容和描述水平，也将成为衡量委托人委托审计动机或报告用户获得审计结果报告动机的客观标准。S