本钱会计在旧中国只不过粗具雏形，在新中国才有巨大进步。因为社会主义建设的伟大实践，国内培育了数代本钱管理人才，且其中不乏校校者，但很多富有创造性的实践并不曾在理论上充分反映。相对地说，本钱会计在理论上不只先天不足，并且后天失调，这从数十年一贯的本钱会计教程可见端倪。约言之，从20世纪50年代起关于本钱会计的理论讲解就是不对的，此后半个世纪中略有修补，但抱残守缺的基本思路末变。本文仅先就讲解本钱理论的起点即基点略抒己见。

1、问题的提出

每一学科都是一个定义系统，它并不是定义的堆集，而是按客观逻辑依次展开。《资本论》就是从产品二重性--价值--交换--货币--资本……依次展开。半个世纪以来对本钱会计的论述自不例外:这类教程都不约而同地从剖析产品二重性开始，从价值引向社会平均必要劳动量。因为本钱不包括剩余劳动，于是从社会必要生产费引向本钱本质。但都讳言本钱!不直截说出本钱是什么，回避给本钱下概念。历史上大概只不过唯心论的佛教禅宗讲顿悟，才倡导第一义不可说。科学不可以如此，马克思在《资本论》第l卷第5章讲解劳动过程时，就引用 富兰克林给人下的概念是《atool-makinganima心制造工具的动物。相形之下，一些本钱文献总是从抽象到抽象，由于本质或实质终归是抽象，好像在做文字游戏。

这类教程的作者对本钱的本质或实质并未必了然，当叙述到损失性成本时便破绽立见。很多文献将废品损失之类一律称为损失性成本，并不考察这类损失在肯定生产力水平条件下，是不是是正常的、必要的，能否防止的，都顾名思义地认定为非必要生产费。

上述教本就写道:损失性支出虽不形成商品价值，也需列入商品本钱。·…¨需要严格控制。这种不考虑生产力水平、对损失一律视同非必要生产费，倡导严格控制，需要损失和消耗越少越好的片面看法，对指导本钱管理实践只能有害无益。

可以设想，某种废品损失在当今生产力条件下是正常的，必要的;为了坚持严格控制的理论指导，生产中非常可以一味精工细作，因而废品确实可能降低。但为此精工细作的所费总是超出减少废品的所得。物料消耗也是这样，比如机械运转要添加润滑油，多加固然浪费，假如一味控制，添加过少便会致使部件磨损，甚至出现大事故。固定资产寿命与炼钢炉龄更不是越长越好，明眼人都了解，可是一些本钱教程中却孤立、静止地重复严格控制的说教，这不是理论远落后于实践吗引以上只是就本钱论本钱，省小失大。事实进步还不尽这样。深圳有一家南方玻璃公司，公司股票上市称 深南玻，在准备股票上市时公司废品达40%以上。公司管理层居然宣称:需要坚持高废品率，取得信誉，以便出口获得优价。这远不是传统的严格控制观念，更不是就本钱论本钱，而是就信誉，优价来看待废品。小荷刚露尖尖角!这正是一种本钱管理的新视线，而本钱会计理论是不是值得更新呢!

除此之外，如百接本钱与间接本钱、变动本钱和固定本钱，与可控制本钱和不可控制本钱，都是一对对辩证定义，其间没有不可逾越的界限。又如辅助车间的若干种分配办法之间，分明存在辩证的联系和关系。

可以顺便指出:上述三对辩证定义即六个本钱名词或术语在中国本钱文献中，总是不称本钱而称为成本，如直接成本等等。本钱与成本混淆不清。而且用成本表述本钱的频率高得多川企业会计准则》与《企业财务通则》规定企业管理成本、销售成本和财务成本当作期间成本，直接计入当期损益。换言之，成本不应计人商品本钱。可以觉得，这是与国际接轨的开端，但两则对本钱和成本的区别作了不正确的表述，只好另文讨论。这里只简述西方对二者的区别:本钱是有效的本钱 ，是可以计人库存 的本钱 刊;而成本是失效的本钱，当然也是不应计人库存并构成资产的本钱。本钱文献中构词不当的名词术语远不仅上述，不赘述。

2、什么时间深思

本钱不是价值范畴。《资本论》旨在剖析资本剥削规范，因此从剖析资本主义社会中最常见、最容易见到的产品的二重性人手，正是抓住了要点;但作为本钱会计教程也从剖析产品二重性开始，这是为了说明什么呢?可能是一些理论工作者依据马克思关于价值w的公式: W＝C+V+m， 令本钱为k，于是: w=k+m，移项:k＝w－m 也就是:本钱等于产品价值减剩余价值。但须指出:这里的本钱k是一个抽象，或者说，它是本钱的本质部分，即社会必要生产费的一部分，并不是本钱会计作为对象的现实的历史本钱。

马克思早在《资本论》第3卷第1章指出，本钱具备一种假象，好像它是价值本身的一个范畴。不只指明是假象，并且正面指出，本钱这一范畴，同产品的价值的形成或同资本的增值过程毫无关系。。换言之，本钱只不过生产过程中的耗费，资本借生产耗费的过程来对劳动者实行剥削，但这种生产耗费与榨取的剩余价值率和量的大小程度是毫不有关的。这样来看，半个世纪以来借用从产品二重性人手来解释说明本钱，从根本上是误会，从惟理上终于未能将本钱是什么说了解。

不可以脱离生产力论本钱。因为从产品二重性入手讲解本钱，并由价值代表社会平均必要劳动量推导出本钱之本质是社会必要生产费的一部分;这种从抽象到抽象的推导是不必经过再三考虑，完全可以从形式逻辑推导得出的。以上不加区别地将废品损失判定为不构成商品价值的说法，当然也是不遵从辩证逻辑而根据形式逻辑得出的推论。然而这毫厘之差，却谬以千里。

马克思曾举工厂纺织棉纱为例，假定把棉花纺成棉纱的时候，天天115磅棉花中有15磅没变成棉纱，而是变成了飞花。假如损失这15磅棉花是正常的，在棉花的平均加1条件下是不可防止的。那样这15磅棉花虽不是棉纱的要点，但它的价值同形成棉纱实体的棉花完全一样，也加入棉纱的价值中。为了生产100磅棉纱，15磅棉花的用法价值需要成为飞花。这样来看，对飞花的损失，废品损失和其它类似损失，都应作如是观:即考虑平均加工条件。，也就是生产力水平。

一部人类社会史，尤其是科技进步史中，每一进步的标志不是生产什么而是怎么样生产。乡村的水磨出现使人类进入农业社会，蒸汽机的创造使人类进人工业社会，而生产力的提升一直和本钱呈反比率而降低。半个世纪以来，科技一直从代用和缩微与上规模这三方面促进本钱神奇般地快速降低。代用的事例十分常见，用玻璃纤维代铜线传输信息，用量少、本钱低、传输的信息量多，几不可同日而语。缩微的典型是电子工业，由电子管进步到晶体管，再从集成电路进步到第儿代的集成电路。现在不到手掌大的计算器在20世纪40年代居然是要占用两间办公室的庞大装置，因此它的生产本钱以每10年降低90%的高速度展示出来。而以上诸方面的结果又使世界对铜、钢铁等传统材料的需要日趋降低，对节省世界非再生产资源又是好事。

以上所谓一念之差，是指过去只不过从定义推导得出本钱本质是必要生产费的一部分，却未真的理解社会生产力才是不同必要与非必要生产费的分界线，而生产力又可由人力推进而变动不居的。可是过去的本钱文献中再不涉及从必要费与非必要费二者有什么区别中探讨从不同渠道谋求减少本钱的手段的可能性。这无疑是根本性的欠缺。可以觉得，本钱会计除去提供信息，更应把怎么样谋求减少和优化本钱当成更主要的任务，这是可行的，也是必要的，比如:

l、对非必要生产费可以从加大常规管理，尽量地谋求节省；

2、对必要生产费同样可以因时因地制宜地有所作为:

其一是从技术改造或改革来提升生产力水平，使必要费转化为非必要费；

其二是使用优化的渠道，即使生产技术上不曾变动，同样能有效地减少本钱。我曾在拙著《经济效益审计》第3章后另增附录专广]讨论优化，并就单指标、双指标、多指标直至系统优化逐一举例。扼要说来:

单指标。使用一分为二的办法对任何技术经济指标如炼钢炉龄、设施、房子使用年限、废品率、实收率等都可从为此付出的代价，和因此所获的效益，从正负、得失之间权衡优劣。

双指标。最直接的是从二者的权衡中取舍小失获大利的渠道，除此之外可采趋利避弊的作法，比如锌矿石因埋藏不深致使氧化，以致浮游选矿中氧化矿难选，流失大而实收率低，而冶炼过程中氧化与硫化矿石并无差别，实收率都在90%以上。于是，在选矿过程中尽量少地提升精矿品位，留待冶炼过程提升金属纯度，以减省有益资源的流失。退一步，产氧矿的矿山总有未经氧化的硫化矿，而且一直氧化矿占少量。于是可以尽量提升硫化矿的精矿品位，使之与精矿品位不高的氧化矿混合，既达到约定的精矿品位标准，又减少了资源流失。

三个相联的指标。这个时候相互比较权衡的原因既多，避弊趋利的思路更广宽。要言之，纳入考察的指标越多，更利于适用系统剖析。补述一句:运用唯物辩证法，除去对单指标运用一分为二，其余是讲联系;归根到底，一一分为二仍然是考察分为二的双方的联系，分的目的是找到二，从而看双方联系。这样来看，优化讲系统剖析，实质是辩证法。

3、生产二重性

看来从产品二重性的剖析人手来讲解本钱，不只在理论上站不住脚。并且由于忽略生产力水平对本钱的决定性意义，从此脱离本钱与生产力与商品和市场之间依存制的联系和关系，局限于就本钱论本钱，使本钱会计从理论上走向死胡同，因而有必要从根本上考虑改革。正确的选择应政从生产二重性出发。生产过程既是人力、物力、财力的耗费过程，同时也是商品的形成过程。投入和产出是活生生的现实，彼此又是矛盾的对立和统一。投人是为了产出，没投入便没产出;不求产源于然不会投入，无效的产出也使投人变成浪费。

从剖析生产二重性出发，再从生产的耗费直接引出本钱的定义和概念，从生产的目的和结果引向商品和市场。从此本钱和商品再不是彼此离别、孤立的定义，永远是矛盾的对立和统一。而这种统一中又以生产力为中间的基本连结链，这里包括双重意义:一是商品本钱水平基本取于目前生产力水平，前者按后者的不断提升而呈反方向降低;二是社会进步、生产力进步不取决于生产什么，重点是怎么样生产，说到底生产中是生产力为主导才将人、财、物的耗费转换特区财会为商品的。如此的表述对1、2、三产业都适用，是本钱计算期有长有短，不容许人为地一刀切。《企业会计准则》将会计计算朔规定为月、季、年;而《财务通则》又规定三项成本当作期间成本，直接计入当期损益。这缘于数十年来对商品本钱的理解十分狭窄，几乎在理论上局限于工业商品的结果。对于十年树木的林业与起码一年以上甚至长达3、五年的房产开发业，假如不另作补充规定，便会使这种行业或产业在商品竣工或成材可以销售前数年无端在帐面上出现虚亏!

如上所述，从剖析生产二重性，一方面从生产耗费引出本钱，再从本钱的偶然性和势必性引出本钱本质，冉从本质与非木质部分的区别引出如上所述怎么样分别采取不同渠道谋求减少不同部分本钱的相应手段。仅就此而论，如此的逻辑顺序不只顺理成章，而且符合从具体到坤象的认识进程。且再从本钱的偶然性说起。

偶然是势必的表现和存在形式，商品本钱涵盖的原因多，偶然的原因便多，最典型的是技术上的正负公差;可见实质本钱乃是很多偶然表现的综合。持传统观念的会计师总是坚持他们计算的本钱是 准确无误的。很好，用他们计算的本钱结算当期损益也会是准确无误的，但他没办法说明其中某些本钱项目或子目突然升高或减少了。四此有人说，一些实质本钱总是不如计划本钱更具备代表性，缘由之一是计划本钱多少剔出了本钱中若干偶然偏离的原因。这样来看，假如能完全剔除实质本钱中的所有偶然部分，剩下的势必部分便是本钱本质，也就是不包含剩余劳动的社会必要生产费。大家就是从具体到抽象来得出本钱本质，即正常的、必要的和不可防止部分。从辩证看法看问题，生产力是变动不居的，既能够通双革来促生产力提升，还可借助各种办法来优化本钱结构，从而达到减少必要费的目的。