内容摘要：偷税罪，是指纳税人的或者扣缴义务人，故意违违反税收法律法规，采取伪造、变造、、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上我列支出或者不列、少列收入，经税务机关公告申报而拒不申报或者使用不真实的纳税申报物段不缴或省缴应纳税款或者已扣、已收税款，偷税达到肯定数额，或者纳税人因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税等情节紧急的行为。在风险税收征管罪中，偷税罪是一种发生最为常见、风险范围最大的犯罪行为。本文结合国内税收实质状况，从偷税犯罪的构成的方面对该种犯罪进行研究。

关键字：偷税、偷税行为、犯罪、犯罪构成

1、关于偷税罪的定义及立法沿革
1979年刑法只在第121条中对偷税罪作了简单规定，其内容过于笼统、抽象，在司法实践中不便具体学会和操作，很难适应不断变化的新状况，实践中总是需要通过司法讲解或者补充规定等形式弥补其立法之不足。伴随国内经济尤其是私营经济的飞速进步，偷税犯罪问题愈来愈紧急。为强化税收征管，打击涉税犯罪，1992年全国人大常务委会通过了《税收征收管理法》和《关于偷税、抗税犯罪的补充规定》，对偷税罪作了要紧修改和补充，提升了偷税罪的法定刑，划分了不一样的量刑幅度，增设了罚金刑和处罚单位偷税犯罪的条约，实践证明非常有必要。修订后的刑法，汇总了近年司法实践和立法经验，在吸收《关于偷税、抗税犯罪的补充规定》第1条的基础上，对偷税罪的内容作了进一步的修改和补充，主要在以下几个方面。（一）使用列举方法规定了偷税罪的基本犯罪方法。即规定“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入、经税务机关公告申报而拒不申报或者进行不真实的纳税申报的方法”，均属偷税犯罪行为的基本犯罪方法。从而增强了刑法的实用性，有益于司法机关对各种形式的偷税犯罪行为予以充分制裁。（二）从数额和情节两个方面确定了构成偷税罪的罪与非罪的规范。即规定：“偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分这三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的”。这一规定确定了偷税罪的罪与非罪的基本的数额标准。这包含偷税比率和偷税数额两个需要同时达到的规范。其中的比率标准表明偷税行为给国家税款导致实质损失的程度；其中的比率标准表明偷税行为在肯定范围内的害处规模，反映出行为人偷税的恶性程度。这个双重数额标准从不同角度全方位地体现出偷税犯罪行为的害处程度，而是比较科学的，也是与国内经济进步水平相适应的。同时，修订后刑法对反映偷税风险程度的其他紧急情节也作了充分考虑，规定“因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的”，也应当承担刑事责任。其基本含义是：行为人的偷税数额虽未完全达到规定的比率和数额标准，但在此前已有二次偷税行为遭到税务机关的行政处罚，则应付其后一次偷税行为追究刑事责任。其目的是预防偷税者钻税收法律的空子，屡罚屡犯，体现了立法的灵活性。（三）确定了偷税罪的加重处罚标准。即规定“偷税数额占应纳税款的百分之三十以上并且偷税数额在10万元以上的”。这是确定一般偷税罪与重大偷税罪的要紧标志。但凡偷税数额同时达到上述两个标准的，均应加重处罚的量刑幅度内处罚，体现了立法对重大偷税犯罪行为严厉打击的精神。（四）扩大了偷税罪主体的适用范围。除纳税人以外，扣缴义务人与单位均可成为偷税罪主体。何谓偷税罪哪？依据国内刑法的规定，偷税罪是指纳税人的或者扣缴义务人，故意违违反税收法律法规，采取伪造、变造、、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上我列支出或者不列、少列收入，经税务机关公告申报而拒不申报或者使用不真实的纳税申报物段不缴或省缴应纳税款或者已扣、已收税款，偷税达到肯定数额，或者纳税人因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税等情节紧急的行为。
2、偷税罪的构成
（一）、偷税罪的客体。偷税罪侵犯的客体是国家的税收征管规范。这是偷税罪不同于风险税收征管罪以外其他犯罪的本质特点，同时也是各种风险税收征管罪所共有些一个基本特点。税收是国家财政收入、积累经济建设资金的要紧来源，是国家对经济活动实行宏观控制，调节生产、消费和国民收入的要紧经济杠杆。国家加大对税收的监督和管理，保证税收不断增长，对于促进经济的进步，增强国力，不断提升和改变人民的物质、文化生活都具备要紧意义。所以说，税收具备财政职能、经济职能和监督职能三种基本职能。因为税收具备这样要紧有哪些用途，所以，对于违反税收法规，进行偷税活动，情节紧急的行为，以犯罪论处，古今中外，概无例外。当然，现在国内的税收按征收职能划分大体有三类：一是由海关部门征收的关税，二是由财政部门征收的农业税类，三是由税务部门征收的工商税类。偷逃海关关税行为，主要地违反了海关法的有关规定，故侵犯的客体是国家的对外贸易管理规范，情节紧急的应以走私罪论处，故不定偷税罪。因此，所谓偷税犯罪，主如果指偷逃工商税和农业税。国内的税收法律规范打造在社会主义的经济的基础之上，是国家上层建筑的范畴。税收法律规范的内容体目前国家拟定的各项税收法律、法规和行征规章之中，是国家用以规范社会主义经济秩序的要紧法律方法。《中国宪法》规定：“中国公民有根据法律纳税的义务”。这一规定奠定了国内社会主义税收规范的法律基础。改革开放以来，国家先后颁布了一系列税收发律、法规和行政规章，对企业事业单位和公民的纳税义务、税种、税目、税率与税收征管、违法责任等方面作出了全方位的规定。尤其是近期几年国家为适应经济建设的需要，加快了税收法制建设的节奏，在税制改革的推进下，进一步充实健全税收法律体系，形成了一整套有中国特点的社会主义税收规范。
（二）、偷税罪的客观方面。偷税罪在客观方面表现为违反国家税收法规，采取欺骗、隐瞒等各种不真实方法，不缴或少缴应纳税款或已扣、已收税款，情节紧急的行为。构成偷税罪，以行为违反国家税收法规为首要条件，即根据国家税收法规应当缴纳某种税款，而不予缴纳。国家税收法规是指国家权力机关和行政部门颁布的关于税收方面的法律、法令、规定、推行细节或方法等的总称，现在主要包含《税收征收管理法》、《个人所得税法》、《增值税暂行条例》、《营业税暂行条列》、《消费税暂行条例》、《土地增值税暂行条例》、《资源税暂行条例》、《发票管理方法》等法规。假如行为人的行为没违反有关税收法规而是为税收法规所允许的，没缴纳税款的义务，或者依法被减免税款，或者没采取法律规定的欺骗、隐瞒等方法，均不可以构成偷税罪。国家颁布的税收法规，对纳税人的范围、税种、税率等都作了具体规定，这是确定某人是不是拥有偷税首要条件的法律依据。
偷税是一种逃避纳税义务的行为，但它并不仅仅是表现为消极地不缴纳税款，而是一般表现为积极地采取各种方法，弄虚作假，掩盖事实真相，逃避税务机关的监督、检查。采取不真实方法不缴或少缴应纳税款，是构成偷税罪客观方面的实质特点。偷税的方法是多种多样的，但总结起来大致有四类：（1）借助帐簿进行偷税。帐簿和记帐凭证是税务机关据以核定纳税人应交税款的依据，也是税务机关进行税务检查的主要内容之一，纳税人应当如实在帐薄上列明收入和支出。《税收征收管理法》设专节规定了帐簿、凭证管理的有关内容，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人应根据国务院财政、税务主管部门的规定设置帐簿，依据合法、有效的凭证记帐，并根据有关部门规定的保管期限保管帐簿、记帐凭证，不能伪造、变造或擅自损毁。这里所说的“帐薄”包含总帐、明细帐、日记帐与其他辅助兴帐簿。借助帐簿进行偷税主要有以下几种状况：
1、伪造帐簿、记帐凭证。“伪造”是指仿造真的帐簿、记帐凭证予以不真实记载2、变造帐簿、记帐凭证。“变造”是指在真帐簿、记帐凭证上通过涂抹、修改等方法改动帐簿、记帐凭证隐藏起来来逃避纳税检查。
3、隐匿帐簿、记帐凭证。
4、擅自销毁帐簿、记帐凭证。“擅自销毁”是指未经有关主管部门赞同或未根据保管期限的规定销毁帐簿、记帐凭证。如帐簿、会计凭证一般应保存十年，纳税人出于偷税目的。未根据保存年限的规定保存即予紧销毁，就是“擅自销毁”。
5、在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；设立真伪两本帐；销售收入不记帐或少记帐，进行帐外经营。
6、借助资金往来帐户转移或隐匿销售收入和收益；虚增本钱，乱摊成本，降低收益，等等。行为人通过采取这种方法，旨在向税务机关隐瞒其真实的经营状况和收入、收益状况，逃避纳税检查，客观上使税务机关不可以正确计算纳税人应纳税额，达到不交或少缴税款的目的。（2）借助发票等原始记帐凭证偷税。如开具“大头小尾”发票，隐瞒真实销售收入；销售产品只开现金收据，不开发票；销售产品用其他单位或个人的发票，或用作废的伪造的发票；用假发票或“白条子”入帐，冲减应税收益；非法购买不真实增值税专用发票用作进项抵扣凭证，骗取抵扣税款，等等。（3）借助税收减免打折政策偷税。
如借助国家对残疾人福利企业、待业年轻人福利企业、校办企业或新办集体个业的减免税打折政策，伪造有关文件，虚构从业职员名单骗取减免税；有些虚构企业经营困难等状况，骗取减免税；有些用行贿方法买通税务职员，非法获得减免税照顾，等等，（4）违反税收征管规范偷税。如经税务机关公告申报而拒不申报或者进行不真实的纳税申报；发生应税经济行为或获得应税收入后，不申报纳税；在申报纳税时谎报应税项目、数目、所得额、收入额；不办理工商营业执照和税务登记证从事经营活动，逃避税务机关的监管；借助别人名义或借用别人帐户非法经营，逃避税务机关监管；从事跨区域经营活动不向当地税务经过申报纳税，或伪造税务机关片税证明，逃避纳税义务；借助联属企业或有关企业帐户非法转移资金、收益，逃避纳税义务，等等。
总之，不一样的行业，不一样的税种有不一样的偷税办法，但其本质都是为了达到不缴或少交税款的目的。应当注意的是，偷税罪的构成除去应当具备上述偷税行为以外，刑法还作了相应的量化规定。量化的规定是指偷税应当达到肯定数额或者具备肯定情节才能构成犯罪。弄法使用“偷税数额的绝对数加上偷税数额占应纳税额的百分比”的办法，规定构杨犯罪与决定量刑的法定数额。构成犯罪的法定数额是指：偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%并且偷税数额在1万元以上不满10万元的。决定从重量刑的法定数额是指：偷税数额占纳税数额的30%以上并且偷税数额在10万元以上的。对于扣缴义务人来讲，需要不缴或者少交税额占应交税额的10%以上并且数额到1万元以上，即可根据偷税罪认定处罚。对推行偷税罪未经处置的。刑法规定，根据累计数额计算。值得注意的是，对于偷税数额虽未达到法定标准，但具备刑法所规定的“因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的”情节，也认定为凶罪。（三）、偷税罪的主体。偷税罪的主体，是特殊主体，只能由纳税人和扣缴义务人构成，自然人和单位皆可。依据《税收征收管理法》第四条的规定纳税人是指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人；扣缴义务人是指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴义务的单位和个人。（1）纳税人可以成为偷税罪的主体。实践中，伴随经济体制改革的深入，企业所有权和经营权相离别，如承包、出租、挂靠、联营等经营形式的出现，在认定哪个是纳税人与哪个是偷税犯罪主体上有时比较复杂。大家觉得，认定纳税人应第一明确两个原则：
1、哪个经营哪个纳税《商品税条例》第1条明确规定：“在中国境内从事生产经营的企业、事业单位和个人有缴纳商品税的义务。”《中国税收征收管理法》第25条规定：“对未获得营业执照从事经营的单位或者个人，除由工商行政定理机关依法处置外，由税务机关核定其应该纳税额，责令缴纳。”以上两个法律、法规从正反两方面说明：是不是领取了营业执照，申报办理了税务登记，不是认定单位和个人是不是成为纳税人的必要条件。而且工商登记，方法允许个体经营户先营业，后办取执照。这说明了税收征收的依据是单位和个人有肯定生产经营收入，至于颁发营业执照和进行税务登记，是国家为便于工商、税收管理推行的一种管理手段。假如领取了营执照，办理了税务登记，但因为多方面是什么原因末拓展生产经营活动，未获得收入，也不可以成为纳税人。只有实质从事了生产经营活动，获得了收入，依法应纳税的，才是纳税人。
2、哪个享有决策权哪个就是纳税人《中国税收征收管理法》规定：负有纳税义务的单位和个人为纳税人。大家觉得，对单位还应做具体的内部结构剖析，做为纳税主体的单位，其意志和行为实质由其决策机构（如董事会、法定代表人、部门主管等）的意志和行为所决定，在某种意义上，决策机构即决策员的意志和行为等同与单位的意志和行为。具体说来，单位的经营活是由决策职员所决定、支配的，决策职员是单位内部实质的经营者，因而单位的决策职员是纳税代表人。依据上述两个原则，可以弄清以下几个问题：1、企事业单位成为偷税犯罪主体，承担刑事责任的首要条件是，企事业单位内部的决策职员决定、推行或认同了上述犯罪行为。这就是说，单位偷税犯罪是指单位的主管职员或直接责任职员在其职务范围内以单位名义为了单位利益而推行的犯罪行为。2、在承包、出租、挂靠、联营等经营方法中，要依据具体的合同条约，若是独立的经营体，其承包人、出租人应为实质经营人，并成为纳税人。以承包为例，假如承包人拥有对所承包企业的人、财、物、产、供、销权利，能独立从事经营活动，发包方只对其收取管理费或收益分成，如此的承包的企业也构成法人犯罪，而发包方不应承担弄事责任。目前，在税收实践中，有些承包合同规定由发包方代收代交税金，但其代收的税金实质是管理费。承包人的实质经营收入远远大于其上缴的管理费和所谓税金，从而使很多的税收流失。因此，在税收管理上应实行分开收税，即对发包方应按其寮妹收取的承包方的管理费等收入数计算征税，同进对承包方按其实质经营收入数额计算征税。现在，在税收实践中，还有一个什得注意的问题是，借助假集体、假国营、假三很多流失，具备较大的社会风险性。但有关法律、法规对此又无规定。在税收上，征税只依据工商执照上登记的企业性质收税，而不可以就企业的实质性质收税。大家觉得，这样的情况需要加以法律控制。一方面，从工商登记管理方面加大审察，发现有虚报企业性制裁的可给予工商行政处罚。其次，在税收立法上，应明确按企业实质性质收税。对虚报企业性质。偷税情节紧急的，应按偷税罪给予刑事处罚。3、个体工商户、私营企业用我们的工商营业执照转借给别人经营，依据“哪个经营哪个纳税”的原则，实质经营人是纳税人，而拥有工商营业执照的，则不是纳税人。其擅自转、借我们的工商执照的行为，违反了工商行政管理，可按的关工商行焉得虎子管理的法规处罚。4、无证经营者和非法经营者可以成为偷税主体。有一种看法觉得，列证经营者和非法经营者不是纳税义务人，不可以成为偷税主体。假如承认这种主体存在，封锁颖是承认这种经营的合法性，不利于保护社会主义经济秩序。这种看法是没法律依居的。《税收征收管理法》第25条规定：“对未获得营业执照从事经营的单位或者个人，除由工商行焉得虎子管理机关依法处置外，由税务机关核定其庆纳税额，责令缴纳；……。”可见，无证经营显然是一种违法行为，行为人主观上具备逃避纳税义务的故意，客观上也推行了无证经营或非法经营的行为，故可成为偷税主体。（2）扣缴义务人可以成为偷税罪的主体。如前所属，扣缴义务人是指依法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代交税款义务的单位和个人。所谓代扣代缴，是指有关单位从其持有些纳税人收入中扣除纳税人的应纳税款并代为缴纳的行为。代扣代缴人一般包含向纳税人支付收入的单位、为纳税人办理汇款的单位。代收代缴，是指有关单位借用经济往来关系，向纳税人收取应纳税款并代为缴纳的行为。代收代缴人主要包含受委托从事加工的单位、商业批发单位、生产并销售原油的单位等。代扣代缴人和代收代缴人有什么区别在于，前者学会着纳税人的收入，因而需要在自己学会的收入中“扣除”纳税人应纳的税款，而后者不学会纳税人收入，需要凭着与纳税人的经济往来，向纳税人“收取”税收。到现在为止，国内各种税收法规中规定的扣缴义务人都与相应的纳税人在经济上存在密切的收付关系。正是这种关系，使得扣缴义务人与其所扣收的税款存在肯定的所属关系，从而与贪污所侵占的公款有所不同。在刑法理论上，对于怎么样认识扣缴义务人的法律地位与扣缴义务的法律性质，学说海量。主要有以下几种：①纳税义务说。觉得扣缴义务与纳税义务并无不同，将扣缴义务视为纳税义务。②代理说。觉得基于法定代理与法定委托，扣缴义务人有代现纳税义务人缴纳税款的义务。③代行就。觉得扣缴义务人受国家委托，处于稽征机关的地位，是代行稽征权力。④特别义务说。觉得扣缴义务是基于公法强制委托关系而来的特别给会义务。大家觉得，纳税义务与扣缴义务是两种内容与性质不一样的义务，纳税义务说将它等同起来，显然不妥。扣缴义务人并非国家税务机关员工，代行说将它扣交税款行为视为国家稽征税款行为，也属不当。从实质看，扣缴义务不是纳税义务人与扣缴义务人之间设定的代理与委托关系，而是国家法律规定的纳税义务人、扣缴义务人与国家三者之间的关系。可见，代理说也同样不可以让人认可。相比较而言，特别义务说的看法比较合理。扣缴义务是一种特定的给付义务，它源自国家税法设立的一种强制委托关系。也就是说，扣缴义务人是国家通过税法强制设定的，扣缴义务是国家通过税法强制赋予的，扣缴义务人是国家在征收税金这一职能活动中的一个特定的中介，它联系着纳税义务人与国家，它需要对国家负责。正是基于国家强制委托，所以，对扣缴义务人匿报税款，不为代征或者短征，不为扣缴或者短扣的行为，在法律上视为对国家的违约与侵权行为，与纳税人偷逃税款的行为一样均要遭到法律制裁。因此，将扣缴义务人规定为偷税的主体是适合的。代征人能否成为偷税主体，在理论上也存存在争议。代征人，是指税务机关因征管力量不够，经县市税务部门批准，在法律规定的扣缴义务人以外委托的代替税务机关办理各项税款征收业务的适合的单位或个人。所谓适合的单位或个人总是是指与纳税人存在肯定管辖关系，从而有益于完成税收征收任务的单位或个人。比如，税务机关常常委托一此个体协会或者居民委员会、村民委员会中的有的人员负责向一些个体户或承包户征收税款，这类人即是代征人，与扣缴义务人相比，有明显不同：①从设立的依据来看，扣缴义务人与纳税人一样，是由法律明文规定的。对于法律规定的义务，扣缴义务人不可以拒绝。扣缴义务对于扣缴义务人而言，就如纳税义务之于纳税人一样，是一项法概念务；而代征人则是由税务机关委托产生的，税务机关委托代征人需要征得其本人赞同，代征税款对代征人来讲就好似征税对于税务职员一样，是一项职权。②从设立的目的来看，法律之所以规定扣缴义务人，是由于扣缴义务人与纳税人之间有经济联系，由其扣交税款，有益于从税源上预防税款流失；而税务机关之所以委托代征人，是由于代征人与纳税人之间存在管理与被管理的关系，由其代为征税，可以解决税务机关征税力量不足的困难。③从权限来看，扣缴义务人是借用于自己所处的经济地位而扣、收纳税人的税款，通常来讲，扣缴义务人不拥有税务检查权和处罚权；而代征人则是借用于自己所处的领导、管理地位而向纳税人征收税款，一般说来，代征人与税务职员一样，拥有税务检查权和处罚权。④从法律责任来看，扣缴义务人事实上与纳税人一块负有纳税的连带责任；而代征人与税务职员一样，并不对税款负连带责任。对代征人未征的税款，税务机关只能向纳税人追缴。⑤从与税款的所属关系看，扣缴义务人与扣收的税款有肯定的所属关系，而代征人因为与纳税人之间本无经济关系，因而所征税款与税务职员征收的税款一样，与自己无所属关系，纯属公款。通过上述比较不难看出，代征人不同与扣缴义务人。假如说扣缴义务人的法律地位像纳税人的话，那样代征人则完全是受委托从事公务的职员，其地位更像国家税务员工，符合贪污的主体条件。同时，因为代征人所征税款与自己无从属关系，因而代征人侵吞这种税款所侵犯的客观显然是国家财产所有权。在主观方面，因为代征人明知所征税款是国家所有，因而具备非法侵占国家财产的故意，因此，代征人借助受托从事征税活动的便利条件，侵吞所征税款的行为与税务职员侵吞所征税款的行为在性质上是一致的，应以贪污论处。总之，依据法律规定，纳税人的扣缴义务人既能够是个人，也可以是企业、事业单位，只须其在法律上负有纳税义务或代扣代缴、代收代缴义务，都可以成为偷税罪的主体。纳税人和缴义务人的义务产生于有关的税法规定，不一样的税种，其纳税人的扣缴义务人的范围和义务都有所不同，在一般情况下，偷税罪主体与纳税主体的范围是一致的。但如非纳税义务人与纳税义务人相互勾结，一同推行偷税行为，构成犯罪的，对非纳税义务人可以按偷税的共犯论处。（四）、偷税罪的主观方面。偷税罪在主观方面是出于直接故意，并且具备逃避缴纳应交纳税款的义务而非法获利的目的。所谓直接故意，是指行为人明知我们的行为是违反税收法规、逃避缴纳应缴纳税款义务的行为，其结果会使国家税收流失，而期望或追求这种结果的发生。假如因为纳税人不熟知税收法规，或者因为工作失误等缘由，而漏交税款（简称漏税），或者因为客观缘由未能按期缴纳税款（简称欠税），都是没偷税的犯罪故意，不可以构成偷税罪。

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