F239.2 A 1004-5937（2018）12-0086-05

1、引言

审计结果报告是审计工作的最后成就，是注册会计师与财务报告预期用户交流的主要载体。原审计结果报告模式形成于20世纪40年代，是一种标准形式和措辞的简式报告，被叫做“合格/不合格”模式，具备内容简洁、统一可比、建议明确等优点，也存在千篇一律、缺少信息含量、审计工作不透明等缺点[1-2]，不可以真的履行其监督和鉴证职责[3]。提高审计结果报告信息含量是近年来国际审计结果报告改革的趋势：2012年十月英国率先对审计结果报告准则进行了修订，虽然没明确使用“重点审计事情”的说法，但其需要披露审计师辨别出的最重要的重大错报风险，正是重点审计事情的核心内容之一；2015年1月国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）发布了修订的审计结果报告准则，初次明确提出了重点审计事情的有关定义，宣告国际审计进入了新阶段[4]；2016年12月国内财政部发布了12项新审计准则，其中《中国注册会计师审计准则第1504号――在审计结果报告中交流重点审计事情》（以下简称“重点审计事情准则”）作为新增准则是本次修订的重点，或有助于提高审计结果报告的决策有用性和有关性[5]，进而提高审计水平。

依据重点审计事情准则规定①，审计结果报告中要增加重点审计事情部分，以提升已实行审计工作的透明度并增加审计结果报告的交流价值。重点审计事情是指注册会计师依据职业判断觉得对本期财务报表审计最为要紧的事情。重点审计事情是以“与治理层交流的事情”为基础，确定“在审计工作时重点关注过的事情”，再进一步确定“对本期财务报表审计最为要紧的事情”为逻辑的。因而，重点审计事情准则的实行增加了注册会计师的职业判断，对其执业水平和专业胜任能力提出更高的需要[6]。在该准则的实行过程中，注册会计师个性化的职业判断和具体化的发挥空间既可能因为准则实行适合且充分而提高审计透明度和审计水平，也会因为实行不当或不充分使得准则成效大优惠扣[7]。因此，剖析重点审计事情准则的实行成效是新审计准则全方位实行亟待解决的问题。

关于衡量审计结果报告水平的规范，学界觉得主要有三个方面，一是审计结果报告是不是符合准则规范和法规需要[8]，即审计结果报告的合规性；二是审计结果报告是不是充分提供审计与鉴证信息[9]，即审计结果报告的充分性；三是审计结果报告是不是与被审计单位有关、与财务报表用户决策有用有关[10]，即审计结果报告的有关性。除此之外，新审计准则自2017年1月1日起（对应2016年度财务报表审计），在A+H股与纯H股公司推行，而纯H股公司因为政策法规存在差异及数据采集不可得等缘由未纳入统计剖析范围，并且因为准则实行年限和范围缘由，本文使用统计剖析而非实证剖析来进行研究。

基于此，本文以2016年度沪深A+H股上市公司年报数据为基础，从审计结果报告中重点审计事情报告的合规性、充分性和有关性角度，统计剖析了重点审计事情准则在2016年度的实行成效，指出了实行过程中存在的问题和改变的建议，丰富了重点审计事情的研究文献，为进一步实行和健全重点审计事情准则提供借鉴和参考。

2、重点审计事情报告总体剖析

（一）样本选取与数据来源

截至2016年底，沪深A+H股上市公司共有94家。其中，上海证券交易平台77家，深圳证券交易平台17家，剔除数据不可得的4家上市公司②，本文的样本总数为90家。数据源自沪深A+H股上市公司年报数据和巨潮资讯网，通过手工整理获得2016年90家A+H股上市公司审计结果报告中重点审计事情报告的有关数据。

（二）样本总体剖析

如表1所示，在90家A+H股上市公司中，聘请的会计师事务所为四大③的有61家，占样本总数的68%；非四大的有29家，占样本总数的32%。企业性质为国有企业的有73家，占样本总数的81%；非国有企业的有17家，占样本总数的19%。出具的审计建议种类，除山东墨龙④为带讲解性说明的无保注意见外，其他A+H股上市公司均为标准无保注意见种类。处于盈利情况的企业有80家，占样本总数的89%；亏损情况的企业有10家，占样本总数的11%。除此之外，在90家A+H股上市公司中，有35家企?I是制造业⑤，占样本总数的39%；有22家企业是金融业，占样本总数的25%；两类行业在样本总数中占比超越六成。关于样本行业分布的具体信息如表1所示。

（三）重点审计事情报告总体剖析

如表2所示，90家A+H股上市公司在2016年度审计结果报告中，列示的重点审计事情共计227项。其中，出现频数最高的三类事情包含：“固定资产减值与折旧”27项，占全部事情的12%；“应收账款减值与坏账筹备”24项，占全部事情的11%；“收入确认”23项，占全部事情的10%，此三类重点审计事情合计占比超越三成。除此之外，平均每家企业列示重点审计事情2.5项，并且列示三项重点审计事情的企业最多，为35家，占样本总数的39%。

3、重点审计事情报告合规性剖析

（一）重点审计事情确定标准的遵循状况

第一，重点审计事情准则⑥及其应用指南规定，重点审计事情的确定包含两个层次：第一，注册会计师确定重点审计事情时应当考虑下列方面：（1）评估的重大错报风险较高的范围或辨别出的特别风险；（2）与财务报表中涉及重大管理层判断（包含被觉得具备高度估计不确定性的会计估计）的范围有关的重大审计判断；（3）本期重大买卖或事情对审计的影响。第二，注册会计师依据上述考虑，确定什么事项对本期财务报表审计最为要紧，从而构成重点审计事情。这就需要注册会计师说明确定某一事情为重点审计事情是什么原因时同时指出：（1）该事情确定为重点审计事情时的主要考虑方面；（2）表明该事情最为要紧的相对要紧程度。如表3所示，在227项重点审计事情中，两个层次均指明的事情有196项，占全部事情的86%；而说明不充分的事情有31项，占全部事情的14%，主如果未能指明重点审计事情的相对要紧程度，这是因为：（1）对于收入事情，未能指出其所占营业收入的比重；（2）对于买卖事情，未能指出其性质或范围；（3）对于估计事情，未能指出其涉及的管理层判断；（4）对于重点审计事情的应付，未能指出所需付出的性质和程度。进一步剖析报告的重点审计事情所涉及的第一层次的具体方面，发现涉及“重大管理层判断有关的重大审计判断”的事情最多，出现176次，占比76%。因为涉及重大管理层判断的事情也会被辨别为特别风险，因此，全部重点审计事情涉及的主要考虑方面共出现232次。具体信息如表3所示。 第二，重点审计事情准则⑦及其应用指南规定，注册会计师交流重点审计事情不可以代替下列事情：（1）管理层根据适用的财务报告编制基础会使财务报表公允反映而做出的披露；（2）发表非无保注意见；（3）对持续经?I重大疑虑的事情或状况存在重大不确定性时所进行的报告。通过统计剖析发现，确定重点审计事情时，全部样本中未发现不正确的代替，符合准则需要。

（二）重点审计事情描述需要的遵守状况

第一，重点审计事情准则⑧及其应用指南指出，重点审计事情进行描述的目的是使预期用户可以知道该事情以提升审计结果报告的交流价值，而限制用过于专业的审计术语可以帮助那些不拥有适合审计常识的预期用户知道该事情。因为准则中“过于专业的审计术语”含义不清楚，本文以准则规定的“不拥有适合审计常识”的预期用户是不是理解该事情为标准进行统计剖析，如表4所示，在227项重点审计事情中，有191项的描述防止用过于专业的审计术语，占全部事情的84%；而其余事情未能防止用过于专业的审计术语，这是因为：（1）准则中“过于专业的审计术语”含义不清楚，注册会计师贯彻实行困难；（2）注册会计师对已推行的应付手段描述抽象，未能指出其包括的审计程序和审计定义；（3）注册会计师未能将重点审计事情联系到企业具体状况。除此之外，依据样本发现注册会计师主要通过两种渠道来防止用过于专业的审计术语：（1）通过添加括号注释来进行说明；（2）通过进一步指出其包括的具体审计程序或定义来进行说明。

第二，重点审计事情准则⑦及其应用指南规定，注册会计师提供信息的性质和范围需要在有关各方各自责任的背景下做出权衡，即防止不适合地提供有关被审计单位的原始信息。原始信息是指与被审计单位有关、尚未由被审计单位公布的信息。通过统计剖析发现，描述重点审计事情时，全部样本中未发现不适合地提供有关被审计单位的原始信息，符合准则需要。

（三）重点审计事情构成要点需要的遵守状况

重点审计事情准则⑨及其应用指南规定，审计结果报告中重点审计事情段包括以下四个部分：（1）引言段；（2）确定某一事情为重点审计事情是什么原因并描述该事情；（3）该事情在审计中怎么样应付；（4）索引至财务报表对该事情的披露（如有）。如表5所示，在90家A+H股上市公司审计结果报告中，84家的重点审计事情段要点完整，占样本总数的93%；而要点缺失的样本有6家，其中，有5家缺少索引部分，有1家缺少引言段，这主如果注册会计师缺少责任意识未能充分贯彻准则导致的。除此之外发现，在要点完整的84份审计结果报告中，存在17家企业在重点审计事情段额外增加了关于重点审计事情责任的表述，进一步明确了注册会计师的责任以提醒财务报表用户。

（四）提升重点审计事情报告合规性的建议

针对重点审计事情报告在合规性方面的差距，建议：（1）注册会计师应从主要考虑方面和相对要紧程度两个层次指明某一事情确定为重点审计事情是什么原因以满足财务报表用户的需要；（2）注册会计师要通过添加注释或具体阐释等渠道防止用过于专业的审计术语以提升审计结果报告的可理解性和透明度；（3）注册会计师应增强其责任意识，使重点审计事情段要点完整以提供全方位的信息。

4、重点审计事情报告充分性剖析

关于衡量审计结果报告信息充分性的规范，主要有两个方面：一方面是审计结果报告的详尽程度[11]，即数目充分性；其次是审计结果报告的包括内容[9]，即水平充分性。本文以下从这两个角度进行重点审计事情报告的充分性剖析。

（一）重点审计事情的数目充分性

重点审计事情段四部分中，最主要的两个部分是：确定某一事情为重点审计事情是什么原因并描述该事情（以下简称“缘由部分”）和该事情在审计中怎么样应付（以下简称“应付部分”）。每个部分的字数反映了重点审计事情描述的详尽程度，字数过多表明该审计结果报告存在罗列事情的可能，这与这类事情是审计中最为要紧的事情这一定义相抵触；字数过少表明该审计结果报告事情描述简单，不利于满足财务报表用户的需要[12-13]。因此，适度描述重点审计事情是其充分性的势必需要，过多或过少均影响审计结果报告水平。如表6所示，缘由部分和应付部分的平均字数、中位数均在201―300之间。缘由部分字数在101―500之间的事情有214项，占全部事情的94%；应付部分字数在101―500之间的事情有207项，占全部事情的91%。同时，两部分均存在肯定比率的字数过多或过少的事情，其中，字数过多致使的信息冗余是因为：重点审计事情内容堆砌且缺少注册会计师对该事情的概括性怎么看；而字数过少致使的信息不足是因为：重点审计事情未联系到财务报表索引披露内容，使得该事情表述单一。具体信息如表6所示。

（二）重点审计事情的水平充分性

重点审计事情准则及其应用指南⑩规定，注册会计师在重点审计事情报告可以描述下列要点：（1）审计应付手段或审计策略中，与该事情最为有关或对评估的重大错报风险最有针对性的方面；（2）对已推行审计程序的简要概述；（3）推行审计程序的结果；（4）对该事情的主要怎么看。重点审计事情部分的内容涵盖的要点越多，越能充分反映该事情的全貌以提高审计结果报告水平。如表7所示，从种类上看，含四要点的重点审计事情有61项，占全部事情的27%，含三要点的重点审计事情有129项，占全部事情的57%，是存在最多的种类；从要点上看，全部重点审计事情均含“审计中的针他们面”要点，而含“审计程序的结果”要点的事情仅有70项，占全部事情的31%。未能列示“审计程序的结果”要点是大多数审计结果报告中重点审计事情报告要点不完整的主要原因，这是因为：（1）注册会计师在表述多项审计程序的结果时存在一致性困难；（2）注册会计师缺少责任意识而未充分贯彻重点审计事情准则；（3）注册会计师因审计程序结果与管理层认定一致而省略。

（三）提升重点审计事情报告充分性的建议

针对重点审计事情报告在充分性方面的差距，建议：（1）注册会计师应防止重点审计事情内容堆砌，要突出其对该事情的判断与评价，以突出重点同时降低信息冗余；（2）注册会计师应说明重点审计事情与财务报表索引内容的联系，使重点审计事情报告愈加完整和便于理解；（3）注册会计师应全方位准确地理解和把握准则的需要，确保重点审计事情段完整准确表述，以提升重点审计事情充分性。 5、重点审计事情报告有关性剖析

（一）有关性剖析

重点审计事情准则？?？?？?及其应用指南指出，?P键审计事情旨在通过提升已实行审计工作的透明度增加审计结果报告的交流价值以帮助财务报表预期用户知道被审计单位，因此，提高重点审计事情部分的有关性非常重要。基于此，准则及其应用指南？?？?？?对有关性提出需要：（1）对重点审计事情的描述不是对财务报表披露内容的简单重复；（2）将重点审计事情直接联系到被审计单位的具体状况，防止用一般化或标准化的语言。如表8所示，在227项重点审计事情中，有181项不是简单重复财务报表披露内容，占全部事情的80%；有206项可以联系到企业具体状况且语言具体有关，占全部事情的91%。除此之外，存在肯定比率的重点审计事情有关性较差，这是因为：（1）重点审计事情简单重复财务报表披露内容，缺少注册会计师的职业判断和怎么看；（2）从重点审计事情缘由部分来看，注册会计师仅说明该事情的重要程度，未能联系到企业面临的与该事情有关的内外部环境；（3）从重点审计事情应付部分来看，注册会计师仅表述该事情在审计中的一般应付手段，未能指明针对企业具体状况的应付。

（二）提升重点审计事情报告有关性的建议

针对重点审计事情报告在有关性方面的差距，建议：（1）注册会计师以财务报表披露内容为基础，说明其对该事情的职业判断过程和结果，以提高审计结果报告水平；（2）注册会计师充分知道和剖析企业面临的环境，指出确定该事情为重点审计事情是什么原因，为财务报表用户提供尽量多的有关性信息；（3）注册会计师针对重点审计事情特点及其所处的企业具体状况，说明设计的应付该事情的审计程序和结果，防止千篇一律或流于形式的审计应付手段，为财务报表用户提供尽量多的有用信息。